Isabel Román Graván

Se entiende por auditoría de cuentas la actividad realizada por una persona cualificada e independiente (el auditor de cuentas), consistente en analizar, mediante la utilización de las técnicas de revisión y verificación idóneas, la información económico - financiera deducida de los documentos contables examinados, y que tiene como objeto la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto su opinión sobre la fiabilidad de la citada información, para poder ser conocida y valorada por terceros.

Dicha actividad de auditoría de cuentas realizada por el auditor de cuentas, se verá reflejada en la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en las Leyes correspondientes, en general, y en las Normas Técnicas de Auditoría, en particular.

Así pues, el objetivo de la auditoría de cuentas anuales de una entidad, consideradas en su conjunto, es la emisión de un informe dirigido a poner de manifiesto una opinión técnica sobre si dichas cuentas anuales expresan, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de dicha entidad así como el resultado de sus operaciones en el período examinado, de conformidad con los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Por este motivo, los procedimientos de auditoría se diseñan para que el auditor de cuentas pueda alcanzar el objetivo expuesto anteriormente y no necesariamente para detectar errores o irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse.

La evolución de las empresas y de sus complejos problemas ha llevado a tener en cuenta el hecho de que en el pasado los propietarios eran a su vez los directivos encargados de la gestión empresarial.

En tales circunstancias, el control era ejercido por los propietarios – directivos, quienes al mismo tiempo que ejecutaban sus funciones directivas, supervisaban directa y personalmente el cumplimiento de las normas y directrices dictadas por ellos mismos. Se producía el llamado "autocontrol de la función directiva".

A medida que la complejidad de las funciones desarrolladas se fue instalando en las empresas y la división del trabajo se fue imponiendo, con la consecuente especialización de los empleados y sus funciones, división del trabajo que llegó hasta los mandos directivos. Era necesario adecuarse a los cambios que se estaban imponiendo: el crecimiento en el volumen e importe de las operaciones, la mayor dispersión de los activos y la descentralización de las actividades comerciales e incluso de la fabricación, han contribuido a un distanciamiento de la Dirección en el control de las operaciones.

Si a eso se añade la modernización y mejora producida en los medios de tratamiento y proceso de datos, al pasar de medios manuales a los modernos sistemas informáticos, en donde todas las operaciones producidas se procesan diariamente para obtener estadísticas, informes, facturas, gestión de inventarios, contabilidad, etc., se observa que el mundo empresarial está cambiando y su evolución debe ir acompañada de los medios necesarios para garantizar la buena gestión empresarial.

Teniendo en cuenta que la empresa no es una entidad aislada sino que, bien al contrario, la situación económica nacional e internacional influye de manera significativa en aspectos directivos tales como el adecuado uso de los activos, las políticas de aplicación y captación de recursos financieros, la gestión de las cuentas a cobrar, la rotación de las existencias y las políticas de aprovisionamiento, las políticas de endeudamiento, etc., que dificultan y agravan la ya de por sí difícil función de dirigir.

Esta evolución de las empresas, que responde a este crecimiento de la complejidad de los negocios con la correspondiente delegación de facultades, exige la implantación de aquellos controles necesarios para conseguir que las responsabilidades delegadas por los propietarios y directivos se conserven íntimamente unidas a los mismos.

De esta forma, pese a la complejidad de la organización empresarial y pese a la multiplicidad de los niveles jerárquicos, se pueden mantener y orientar las actuaciones de la empresa en el camino fijado para alcanzar los objetivos propuestos. Un sistema de control interno adecuado permite evitar, o al menos mitigar, los riesgos a los que se exponen diariamente los directivos de una entidad en la toma de decisiones basadas en informaciones erróneas o en las pérdidas no controladas de los activos de dicha entidad. Por el contrario, la inexistencia o inadecuación de tal sistema de control interno aumenta los riesgos y complica enormemente la actividad directiva.

El control interno comprende la estructura, las políticas, los procedimientos y las cualidades del personal de una empresa, tendentes a:

• Proteger sus activos.
• Asegurar la validez de la información.
• Promover la eficiencia en las operaciones.
• Estimular y asegurar el cumplimiento de las políticas y directrices emanadas de la Dirección.

• Contable: se promueve garantizar la protección de los activos y la validez de la información.
• Operativo o Administrativo: se promueve la eficiencia y la adhesión a las disposiciones de la Gerencia de la empresa.

En muchas ocasiones estos controles pueden superponerse, si bien se presta más atención al control interno contable, control previo al control interno operativo. Es por ello que nos centraremos en el Control Interno Contable.

Son, básicamente:

• La estructura organizativa.
• Las políticas y procedimientos operativos.
• Las políticas y procedimientos contables.

La estructura organizativa comprende la definición de las áreas de responsabilidad, canales de comunicación y niveles jerarquía, que se sintetizan en lo que denominamos Organigramas de la empresa y Manuales de funciones.

Las políticas y procedimientos operativos, como se ha indicado anteriormente, se dedican a conocer los procedimientos que sigue la entidad en materia de compras, ventas, producción, inventarios, finanzas, inversiones, etc.

Las políticas y procedimientos contables se refieren a todo el sistema de información de la entidad, incluyendo tanto la contabilidad patrimonial básica, como el control presupuestario y las estadísticas, entre otros. Así, el proceso contable nace con la emisión de la documentación de cada operación (facturas, recibos, etc.), se plasma en los registros contables (diarios, mayores, etc.) y finaliza con la emisión de documentos (listados, estados, etc.). Para ello, es necesario el conocimiento perfecto de la entidad en materia de:

• Las características de los medios y/o equipos empleados (medios manuales, equipos informáticos, internet, etc.)
• El diseño de los registros, comprobantes, etc.
• El circuito de la información: plazos en que dicha información debe prepararse y suministrarse, etc.

• La inclusión, clasificación y descripción de las partidas (Plan General de Contabilidad)
• La valoración de las partidas (cómo deben valorarse los inventarios, etc.)

Aparte de estos controles, el auditor de cuentas tiene que tener en cuenta y llevar a cabo lo llamados Controles adicionales periódicos, consistentes en cuadres de cuentas, conciliaciones, verificaciones físicas, etc. que llevará a cabo a lo largo de todo el año fiscal.

Cuando el auditor de cuentas se enfrenta a la información económico – financiera de una entidad deducida de los documentos contables de la misma, debe realizar una revisión global a fin de conocer el negocio del cliente y con el propósito de desarrollar un plan para la auditoría. Dicho plan es el llamado Plan Global de Auditoría, que define la dirección que tomará la auditoría.

Sin embargo, antes de desarrollar dicho plan, es necesario conocer algunos aspectos de la entidad analizada, realizar una revisión global conociendo:

• La industria o industrias en las que opera el cliente.
• La organización del cliente.
• La naturaleza general de los sistemas de contabilidad y controles del cliente.
• Los problemas de negocio singulares del cliente.

1. Variables claves.
2. Revisión previa.
3. Revisión y evaluación inicial del entorno de control.
4. Sistemas utilizados para registrar transacciones.

1. Las Variables Claves son todos aquellos elementos que de una manera u otra pueden afectar al alcance de la auditoría, tanto por su importancia como por su naturaleza. Para ello, el auditor de cuentas suele tener en cuenta diversa información, obtenida mediante prensa, publicaciones, estadísticas, internet, etc.:

• Información económica general.
• Información sectorial.
• Información específica del cliente

• Información Genérica: razón social, domicilio social, NIF, capital social, consejo de administración, principales productos o marcas, etc.
• Información Comercial: situación de la empresa en su entorno, tamaño de la empresa, conocimiento de los contactos comerciales con otras personas físicas y/o jurídicas, información sobre dispersión o concentración de riesgos, volumen de ventas, etc.
• Información Financiera: las cuentas anuales del ejercicio anterior o intermedio aprobadas, criterios que han servido para la elaboración de las cuentas anuales, conocimiento específico de determinadas cuentas, etc.
• Otra Información de Carácter General: informes de gestión, informes de agentes externos, informes de inversiones, información laboral, información de los seguros contratados, última declaración del Impuesto de Sociedades, etc.

Como resultado del análisis de la información anterior, el auditor de cuentas podrá estar en situación de identificar las variables esenciales que, lógicamente, dependerán de la naturaleza de cada cliente en particular.

1. La Revisión Previa: Es necesario conocer por adelantado las operaciones del negocio en el período actual y las cuestiones de contabilidad y formulación de cuentas anuales que probablemente requieran atención especial en el transcurso de la auditoría. Mantener reuniones con la Gerencia de la entidad a fin de conocer posibles cambios en la organización, en las operaciones, en los criterios, etc. Así, podrá conocerse aspectos interesantes tales como: adecuación de la estructura financiera, calidad de los servicios, rentabilidad, seguridad, administración, que permitirán analizar la relación de circulante, adecuación de las reservas para los fallidos, habilidad de la dirección para adaptarse a las circunstancias, entre otros.
2. La Revisión y Evaluación Preliminar de la Filosofía General de Control: Se trata de formalizar las acciones necesarias para planificar, controlar y manejar los hechos económicos de forma que se logren los objetivos propuestos: definición de los objetivos de la entidad, naturaleza de las actividades del negocio, planes estratégicos a corto y largo plazo…
3. Los Sistemas Utilizados para Registrar Transacciones: La tarea inicial de un sistema de contabilidad es el reconocimiento oportuno de aquellos hechos económicos que deben procesarse por los sistemas. Los métodos utilizados para reconocer las transacciones varían, efectuándose algunas tareas manualmente y otras por ordenador. Así tenemos:

• Entradas a distancia en el teclado de un terminal: cobros de caja registradora, entradas de reservas en líneas aéreas.
• Documentos preparados manualmente: pedidos de ventas, reloj de tarjeta que controlan el tiempo.

Con frecuencia, los sistemas deben enlazarse unos con otros. En este sentido, el papel que los sistemas informáticos juegan es muy importante, siendo una herramienta que actualmente es imprescindible. Ponemos por caso que la información de una venta se transfiere de un sistema de facturación a un sistema de inventario para anotarse en los registros de inventario permanente. Antes, todo este proceso se hacía manualmente, por lo que el cuadre de cuentas podría soper muchas horas por el contable o el auditor de cuentas "en busca de una peseta de descuadre". Actualmente, por fortuna, todo se ha informatizado lo que permite que los sistemas más avanzados detecten las irregularidades cometidas e, incluso, las posibles soluciones al problema.

En un sistema informatizado, el medio de enlace es, pues, un fichero compartido por varios programas o un fichero que contiene salida de un sistema en formato de entrada en otro sistema. En un sistema de proceso en tiempo real más complejo, el enlace puede lograrse dentro de la memoria del ordenador; por ejemplo, la introducción de una venta puede originar una facturación, actualización del inventario, cuentas a cobrar y mantenimiento de crédito, con programas que operan simultáneamente sin la transferencia de un fichero.

Para el auditor, las cuentas anuales son la salida de información más importante de los sistemas de contabilidad del cliente. Sin embargo, determinados hechos económicos se reconocen y procesan como transacciones aunque no se reflejen en los saldos del Mayor (cambios de la Dirección, de las decisiones sobre operaciones, etc.).

Aunque estos hechos económicos no alteren directamente los saldos del Mayor, pueden alterar ficheros importantes de información que se utilizan para procesar transacciones, que sí afectan a los saldos del Mayor. Es decir, que el auditor de cuentas tiene que tener presente que el control interno permitirá conocer aquellas transacciones que alteran las bases de datos.

Las bases de datos son un conjunto de información almacenada que resulta de procesar transacciones desarrolladas dentro de un período de tiempo dado, cruzando los períodos de tiempo y pasando la información acerca de las transacciones de un período a otro y de un sistema a otro. Esto, que anteriormente suponía un volumen enorme de papeles, hoy en día se ha resuelto notablemente gracias a los modernos sistemas informáticos: lo que hoy nos parece tan frecuente como son las bases de datos y su manejo (ya sean en un sistema u otro, en un lenguaje informático u otro), suponen una herramienta fundamental para el auditor de cuentas y de continuo empleo en su actividad profesional. Es, digamos, la pieza fundamental en la que sustentará todo su estudio y la elaboración de sus Informes.

Tras la revisión global orientada a conocer el negocio del cliente, se lleva a cabo un Plan Global de auditoría que definirá la dirección que llevará la misma.

Se trata de la evaluación subjetiva de las variables esenciales, la información obtenida antes de la auditoría, la importancia de los hechos económicos y los estados financieros del cliente, la utilización de varias técnicas y métodos de auditoría.

El Plan Global de Auditoría refleja las decisiones del auditor respecto a:

• Los términos en que se basa el trabajo de auditoría.
• Principios y criterios contables, normas de auditoría, leyes y reglamentaciones aplicables.
• La identificación de las transacciones más significativas.
• La identificación del riesgo de auditoría de cada componente importante de la información financiera.
• El grado de fiabilidad que se espera atribuir a los sistemas de contabilidad u la control interno.
• La amplitud de las pruebas de auditoría a aplicar.
• El trabajo de los auditores internos, externos, y otros expertos.

El siguiente paso es el Programa de Trabajo en el que se detalla el trabajo a realizar en cada área. Lógicamente, este programa estará en relación con las conclusiones obtenidas del Análisis General del Riesgo.

El uso de sistemas informáticos se hace imprescindible también en la selección de los criterios de selección que el auditor de cuentas ha de seguir. Debido a razones de tipo práctico, el auditor efectúa sus procedimientos, o una parte importante de ellos, basándose en muestreos, es decir, en la aplicación de un procedimiento de auditoría en una extensión inferior al cien por cien de los datos. De este modo, la extensión de la muestra será mayor o menor en función de el grado de errores que el auditor considere que puede contener un saldo o procedimiento.

Existen dos enfoques aceptados para realizar u obtener una muestra: las estadísticas y las no estadísticas. El empleo de uno u otro dependerá del criterio del auditor en la planificación, desarrollo y evaluación de los procedimientos a realizar.

Dado que siempre existe algún error en el muestreo, los resultados del mismo deben considerarse siempre una estimación y no una determinación exacta de las características de los datos analizados.

Respecto del tamaño de la muestra, es fácil entender que el riesgo de error que se ha mencionado es menor a medida que el volumen de la muestra se incrementa. Sin embargo, un volumen amplio de la muestra supone problemas añadidos: son más costosas y requieren más tiempo. Por ello, la situación ideal es equilibrar el riesgo en el tamaño de la muestra con el costo de aumentarla o disminuirla.

En la determinación de esa muestra se han llevado a cabo, a lo largo de la historia, dos criterios, el estadístico y el de criterio, es decir, el del criterio o juicio del auditor de cuentas: era él quien determinaba el número y las partidas específicas que iban a ser objeto de examen.

Sin embargo, este muestreo de criterio contiene una serie de defectos, como son:

• El criterio humano tiene tendencias: puede variar de un individuo a otro, de una auditoría a otra y de un día a otro.
• Los resultados obtenidos no permiten evaluar matemáticamente el riesgo que existe de que las conclusiones obtenidas sean válidas o falsas.

Este sistema puede emplearse para casos específicos. Sin embargo, el análisis de esos casos específicos, sin tener encuentra otros, supone alterar los resultados de la auditoría.

No puede confundirse el muestreo estadístico con el muestreo aleatorio: éste último es sólo un paso del muestreo estadístico. Es un método de selección de las partidas que se incluirán en la muestra. Así, el auditor de cuentas debe usar muestreos aleatorios junto con procedimientos estadísticos para determinar el tamaño de la muestra e interpretar sus resultados.

En este muestreo aleatorio o selección aleatoria se trata de que cada partida debe tener una oportunidad igual de ser seleccionada para su inclusión en la muestra. Esta selección no debe estar influida por la persona que hace la selección. La selección debe ser imparcial. Para ello, se suelen usar técnicas de:

Generadores de números aleatorios:

Todas las técnicas señaladas nos permiten seleccionar partidas para una muestra, pero si se quiere controlar el riesgo del error en el muestreo, se deben usar métodos para determinar el tamaño de la muestra e interpretar los resultados de la misma. Para ello, las técnicas estadísticas son muy útiles.

Así, se puede llevar a cabo:

• Muestreo de estimación por atributos: permite determinar la tasa de acaecimiento de ciertas características.
• Muestreo por descubrimiento: se usa para buscar errores críticos para los cuales aun cuando la existencia de una tasa de ocurrencia muy baja podría tener un gran significado.
• Muestreo de estimación por variables: este plan permite estimar cantidades numéricas, como el valor monetario, con precisión y con fiabilidad preestablecidas.
• Cálculo por proporción y diferencia: son alternativas del muestreo de estimación por variables.

De todo ello, los modernos sistemas informáticos dan cuenta fiable de programas informáticos que facilitan enormemente el trabajo del auditor de cuentas.

Arce, C. (1996): "Introducción al análisis estadístico con SPSS/PC+. Barcelona

Varios autores (1998): "Manual de Auditoría", en REA, Registro de Auditores de Cuentas. Madrid.

Videra García, A. (1997): "Utilización del sistema informático SPSS/PC+ en la enseñanza del análisis estadístico: posibilidades y limitaciones" en Edutec. Creación de Materiales para la Innovación Educativa con Nuevas Tecnologías. Universidad de Málaga.

Videra García, A. (1997): "Aplicaciones de sistemas informáticos para la enseñanza del análisis estadístico: un estudio comparativo con la enseñanza tradicional".